Recientemente la Corte Constitucional en la sentencia No. 47-15-IN/21 resolvió una acción pública de inconstitucionalidad presentada en contra del artículo 7 del Código Tributario, el cual desarrolla los principios de supremacía jurídica y económica sobre la forma, el cual reza en lo que sigue:
Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen.
La Corte Constitucional empezó dejando por sentado que el principio de supremacía de la sustancia jurídica sobre la forma jurídica – en adelante “principio de realidad jurídica”-, no es un principio exclusivo del derecho tributario, y se encuentra reproducido en varias ramas del derecho público y privado; así, por ejemplo, en el derecho civil opera bajo la forma del principio panpiniano, el cual dispone que conocida la real intención de la partes, se deberá respetar esta por encima de la literalidad de las estipulaciones contractuales.[1]
En esta línea, la justicia constitucional estableció que el principio de realidad económica podía esquematizarse como un enunciado normativo de la forma: “Si el hecho generador consiste en un acto jurídico; entonces, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica”.[2] Lo cual, en palabras de la Corte, dejaría en evidencia que este principio garantiza que los actos jurídicos, con implicaciones tributarias, sean analizados “de conformidad con la real voluntad o intención de sus artífices, sin limitarse a atender las formalidades que los revisten”, y en atención a “los efectos jurídicos que ciertamente se producen”.[3]
Esto último demuestra una suerte bidimensional a la que atiende el principio de realidad jurídica, esto en cuanto, por una parte, busca averiguar la verdadera intención de las partes que intervinieron en el acto jurídico- dimensión subjetiva-, y por otra, identificar los efectos jurídicos que realmente tienen manifestación en el plano fáctico -dimensión objetiva-.
Ya entrando al tema, la Corte reconoce la utilidad de la aplicación de este principio para el derecho tributario, toda vez que al haberse definido gran cantidad de hechos generadores de tributos con base a referencias de actos jurídicos (compraventas, donaciones, legados, etc.), “resulta lógico que el legislador tributario haya contemplado que dichos actos jurídicos se califiquen a la luz del principio de realidad jurídica”. Sin embargo, esta calificación “en clave esencial” que propugna el derecho tributario no debe contravenir derechos constitucionales, es decir “no puede constituir nunca un acto arbitrario (…), una calificación antojadiza que no tenga una verdadera justificación”.[4]
En este sentido, a fin de proteger el contenido del derecho a la seguridad jurídica y del derecho al debido proceso en la garantía de motivación, la Corte Constitucional fijó varios parámetros que deben obedecer los operadores jurídicos encargados de aplicar el artículo 17 del Código Tributario.
Para fines pedagógicos, estos parámetros pueden ordenarse de la siguiente manera:
I. Identificación de la relación que existe entre sustancia y forma
II. Fase de lectura en “clave esencial”
a. Etapa de negación
b. Etapa de afirmación
III. Fase de silogismo tributario
I. Identificación de la relación que existe entre sustancia y forma:
Así, en la fase de identificación de la relación que existe entre sustancia y forma, el operador jurídico deberá corroborar si lo que se presenta es una relación de identidad o una de no identidad. A saber, si el continente declarado (por ejemplo, el nombre que se le ha puesto al contrato) es compatible con el contenido examinado (por ejemplo, las prestaciones contractuales). De tal forma que, si se concluye que entre la forma y la sustancia no existe una relación de identidad deberá pasarse a la fase de lectura en “clave esencial” del acto jurídico.
II. Fase de lectura en “clave esencial”
En esta segunda fase, de lectura esencial del acto jurídico, el operador deberá desarrollar dos etapas una de negación, por medio de la cual contradice que la forma declarada identifique a la esencia del acto; y otra de afirmación, a través de la cual explique cuál era la forma en la que debía declararse la esencia. En esta fase, las definiciones jurídicas jugaran un papel importante, especialmente en calidad de premisas mayores.
Para entender esta segunda fase, valgámonos del siguiente ejemplo:
Caso hipotetico: Una convención, agregada a un protocolo notarial, celebrada entre dos personas, tiene como finalidad que la persona X entregue un bien b a la persona Y, a cambio de una prestación pecuniaria mensual durante un plazo de dos años. Esta convención ha sido firmada bajo la denominación de “contrato de comodato”.
Ahora supongamos que la administración tributaria o un operador judicial ha advertido que dicha convención por más que se encuentre contenida en un documento titulado “contrato de comodato”, responde realmente a la naturaleza de un arrendamiento, puesto que la intención -criterio subjetivo- de las partes ha sido la de dar uso de un bien a otro a cambio de un pago mensualizado, y porque la convención celebrada produce efectos onerosos -criterio objetivo-, y más no gratuitos, como debería de ser en el caso de un contrato de comodato.
Pero este proceso de relectura en clave esencial, como antes se dijo, para que se entienda que ha sido desarrollado dentro del marco del respeto a los derechos constitucionales debe obedecer un procedimiento de motivación, o, en otras palabras, debe exponer las razones y premisas que le permiten llegar a la conclusión de que un contrato denominado “comodato” resultó ser en realidad un contrato de “arrendamiento”.
Para esto, primero habrá que negar, esto es, habrá que decir “esto no es un contrato de arrendamiento”. Esta negación partirá de la definición de contrato de comodato -norma definitoria- y la contrastará con el contenido observado en el plano fáctico; algo semejante a:
(a) Fase de negación
Premisa mayor (norma definitoria):
Comodato es un contrato en que una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie para que haga uso de ella.[5]
Premisa menor (fáctica):
El contrato hipotético es un contrato en que una de las partes entrega a la otra de manera onerosa una especie para que haga uso de ella.
Conclusión:
El contrato hipotético no es un comodato.
Luego de conocer que el contrato no era un comodato habrá que identificar que cosa sí es; para lo cual, nuevamente serán de gran utilidad las normas definitorias. Por ejemplo, dado que en el caso hipotético se sospecha que en realidad el contrato es de arrendamiento, habrá que contrastar la definición de arrendamiento con las características del contrato observado:
(b) Fase de afirmación
Premisa mayor (norma definitoria):
Arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, y la otra a pagar un precio determinado.[6]
Premisa menor (fáctica):
El contrato hipotético es un contrato en que la parte X se ha comprometido a entregar el uso y goce del bien C a la parte Y, y ésta a pagar un precio mensual.
Conclusión:
El contrato hipotético es un arrendamiento.
Pero esto no es suficiente, el que un contrato protocolizado que, decía ser un comodato terminó siendo un arrendamiento, no es algo que a priori pareciera relevante para el derecho tributario. En efecto, el artículo 17 del Código Tributario siempre se aplica con relación a un hecho generador; por consiguiente, para continuar con el análisis, imaginemos que existe un impuesto I, que establece: “Los arrendadores por cada contrato de arrendamiento que celebren deberán tributar el 1% del precio del contrato”.
III. Fase de silogismo tributario
De ser el caso, el producto de toda esa relectura en clave esencial (negación y afirmación) que hicimos previamente, tendrá su fruto; en cuanto, podremos reproducir un silogismo tributario usando como premisa mayor al hecho generador del impuesto I y como premisa menor, a la conclusión fáctica de nuestra relectura en clave esencial. A esta ultima fase es a la que hemos denominado: silogismo tributario.
1)Lectura en clave esencial
(a) Fase de negación
AM: Comodato es un contrato en que una de las partes entrega a la otra gratuitamente una especie para que haga uso de ella
Am: El contrato hipotético es un contrato en que una de las partes entrega a la otra de maneara onerosa una especie para que haga uso de ella. .
AC: El contrato hipotético no es un comodato.
(b) Fase de afirmación
BM: Arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, y la otra a pagar un precio determinado
Bm: El contrato hipotético es un contrato en que la parte X se ha comprometido a entregar el uso y goce del bien C a la parte Y, y ésta a pagar unprecio mensual. .
BC: El contrato hipotético no es un comodato, o, los señores X y Y celebraron un arrendamiento.
2) Silogismo tributario
Hecho generador (I): Si un arrendador celebra un contrato de arrendamiento, entonces deberá tributar el 1% del precio del contrato
Consecuencia de la justificación externa (BC):El sujeto X (arrendador) celebró un contrato dearrendamiento. .
Conclusión: En consecuencia, el sujeto X deberá tributar el 1% del precio del contrato
La Corte Constitucional de forma acertada ha manifestado que la fase de lectura en clave esencial, corresponde a una fase de justificación externa, por cuanto se busca extraer la premisa menor que se utilizará en el silogismo tributario final; mientras que ha identificación a la fase que aquí hemos denominado propiamente como silogismo tributario, como una fase de justificación interna, en la medida en que se subsume la premisa menor obtenida la justificación externa con el hecho generador contemplado en la norma tributaria.
Finalmente, para el campo concreto del Derecho Tributario, la aplicación del principio de realidad jurídica no se limitará a lo expuesto, sino que, además deberá explicar porqué se adecua al hecho generador establecido en la ley. Por consiguiente, deberá contar con una fase de justificación externa y una fase de justificación interna. En la primera se ejecutará la calificación de determinado acto jurídico de conformidad con su verdadera esencia, y en la segunda, se verificará si dicho acto se adecua a alguno de los hechos generadores contemplados por la norma tributaria, a efectos de constatar si nace o no la obligación tributaria.[7]
En este punto, es pertinente aclarar que si bien para la explicación del caso hipotético se ha empleado un razonamiento formal (silogismos categóricos), esto no significa una oposición a que la administración tributaria o los operadores judiciales puedan seguir otros métodos de razonamiento, es más la propia Corte ha sido enfática en manifestar que el derecho a la seguridad jurídica y al debido proceso en la garantía de motivación no tutelan una forma de razonamiento en específico, sino únicamente la suficiencia de la motivación y la proscripción de la arbitrariedad.
Por su lado, en lo que refiere a la aplicación del principio de realidad económica, la Corte Constitucional ha considerado que de manera general aquel no es empleado para solucionar una eventual contradicción entre la sustancia económica y la forma jurídica de un hecho generador; en tanto que, si el hecho generador ha sido constituido con base en elementos económicos, por ejemplo, la renta, sin discriminar entre el tipo de fuente jurídica que ha tenido (contratos laborales, civiles, mercantiles, etc.), es sensato concebir que no habrá una colisión entre esencia económica y forma jurídica, por cuanto, tanto sustancia como forma responde exclusivamente a una naturaleza economica.
En consecuencia, en estos casos, donde el hecho generador corresponde a un fenómeno, relación o situación económica que se adscribe de forma independiente de la naturaleza jurídica de la fuente, no se dan los presupuestos necesarios para que exista una colisión entre la sustancia económica y la forma jurídica.[8]
Claro, esto como regla general, ya que pueden pensarse ciertas excepciones por ejemplo cuando el impuesto grava un concepto económico como renta, pero en relación con un concepto jurídico como residencia. En este caso, sería plenamente valido aplicar el principio de realidad economica sobre la forma jurídica, a fin de par determinar si la renta causada se originó en tal o cual territorio.
Empero, el principal uso que la Corte advierte respecto al principio de realidad economica lo observa con relación a los beneficios tributarios que pueden afectar al hecho generador, como las exoneraciones y exenciones, toda vez que muchos de estos beneficios han sido tasados en la ley haciendo alusión a un acto jurídico: ciertos contratos, beneficios laborales, etc.
De manera ejemplificativa, la Corte señala como evidencias para este fenómeno de redacción jurídica de exoneraciones tributarias, varios de los supuestos contemplado en el artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, a saber: “ciertos ingresos relacionados a los beneficios sociales de la contratación laboral (Décima Tercera y Décima Cuarta Remuneraciones), ingresos provenientes de contratos aleatorios (premios de loterías o sorteos auspiciados por ciertas entidades); frutos civiles de contratos bancarios (intereses percibidos por depósitos de ahorro a la vista)”.[9] Siendo con relación a estos supuestos, donde puede haber una colisión ciertamente entre lo formalmente declarado y lo sustancialmente percibido:
Es aquí, que generalmente, pero no de forma exclusiva, en los escenarios de exoneración tributaria, donde puede manifestarse un conflicto entre la forma jurídica y la realidad económica de un hecho gravado; esto en tanto que la fuente de determinado ingreso puede ser expuesta bajo una forma específica que le dé acceso al beneficio de una exoneración tributaria, cuando en realidad la dinámica económica que lo originó es otra.[10]
Ciertamente, en ocasiones la propia ley ya ha resuelto de antemano este posible conflicto entre forma jurídica y sustancia económica, como cuando niega la procedencia de una exoneración por un criterio de índole personal u objetivo (rentas obtenidas por operaciones entre partes relacionadas[11], por ejemplo). Pero no siempre es así, debiendo los operadores jurídicos aplicar en casos concretos el principio in examine.
Bien, de forma similar con lo que sucedía con el principio de realidad juridica, la Corte Constitucional ha estructurado al principio de realidad economica como un enunciado normativo de la forma: “Si el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos; entonces, se calificará teniendo en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados”; de igual manera, su configuración motivacional es idéntica a la del principio de realidad jurídica, con la única salvedad que para este caso, la Corte Constitucional reconoce la posibilidad de empleo de razones extrasistemicas como premisas mayores, esto es, definiciones de fenómenos económicos obtenidas de una fuente externa al Derecho, como las matemáticas, la economía, etc:
En este contexto, el proceso de justificación que con base en principio de realidad económica repudie la forma jurídica declarada, para identificar la verdadera naturaleza económica del acto, al igual que con principio de realidad económica deberá comprender dos fases, una fase de negación (A) y una fase de afirmación (B); para lo cual podrá utilizar tanto premisas sistémicas como extrasistémicas, particularmente porque las razones que sirvan para calificar la real esencia económica del acto provendrán de las ciencias económicas, empresariales, etc. (niveles de tasas de intereses en el mercado, motivo económico válido, etc.). Para una vez superado esto, explicar porqué el acto jurídico señalado no responde a la realidad económica, y no puede acceder al beneficio tributario correspondiente. Vislumbrándose nuevamente una etapa de justificación externa, y una etapa de justificación interna, o de adecuación de la relectura económica del acto a la disposición normativa.[12]
El reconocimiento de la posibilidad de utilizar razones extrasistemicas, y la comprensión de que aquello no lesiona la seguridad jurídica o la motivación, corresponde a un importante avance en la jurisprudencia de la Corte Constitucional; por cuanto, supera de forma progresiva el clásico paradigma del Derecho como un sistema completo y con aptitud totipotencial para la resolución de problemas jurídicos.
En este contexto, la Corte Constitucional además resaltó el uso de los principios de realidad jurídica y economica como un mecanismo para distinguir una planificación fiscal legitima de una agresiva; en la medida en que sirven para identificar que los actos con implicaciones tributarias de los contribuyentes (i) “hayan perseguido una finalidad comercial autónoma diferente a la de solo lograr la disminución en el pago de tributos; esto es, que haya obedecido a una estrategia empresarial con efectos reales en las dinámicas o proyecciones de mercado, independientemente de las consecuencias tributarias que esto conlleve”, y que estos actos (ii) “sean leídos dándole preponderancia a la esencia antes que a la forma o a los accidentes que adoptaron”.[13]
Finalmente, en la sentencia 47-15-IN/21, la Corte Constitucional reiteró la importancia de que en todo proceso que se efectué una relectura de un acto con base en los principios de realidad jurídica o realidad económica, debía garantizársele al contribuyente el derecho al debido proceso, particularmente la garantía del derecho a la defensa:
De forma especial, deberá permitírsele al contribuyente ejercitar, en todo momento, su derecho a la defensa, debiendo contar con el tiempo y con los medios adecuados, y debiendo ser escuchados en el momento oportuno y en igualdad de condiciones (...).[14]
A manera de colofón, de lo expuesto es posible colegir que la sentencia constitucional No. 47-15-IN/21 marca un hito interesante en la interdependencia del Derecho con el Lenguaje, estableciendo parámetros claros de conformidad con los cuales la aplicación de un mecanismo que parecería ser netamente empírico, como lo es, la sobreposición de la realidad sobre la forma, debe ejecutarse siguiendo una serie de fases argumentativas o comunicacionales, con la finalidad de respetar los derechos constitucionales de las personas, especialmente la seguridad jurídica y la motivación. De igual forma, en esta sentencia destaca la necesidad que tiene el Derecho de ser alimentado por razones provenientes de otras áreas del conocimiento en la resolución de casos (economía, estudios empresariales, etc.), al permitir el empleo de razones extrasistemicas durante el proceso argumentativo de la realidad económica.
[1] Código Civil. Artículo 1576. [2] Corte Constitucional del Ecuador. Sentencia No. 47-15-IN/21. (Quito, D.M., 10 de marzo de 2021). Jueza Constitucional Ponente: Teresa Nuques Martínez, párr. 33. [3] Ibídem, párr. 39. [4] Ibídem, párr. 43-44. [5] Código Civil. Artículo 2077. [6] Código Civil. Artículo 1856. [7] Corte Constitucional del Ecuador. ibídem, párr. 48. [8] Ibídem, párr. 53. [9] Ibídem, párr. 56. [10] Ibídem, párr. 57. [11] V.gr. Ley de Régimen Tributario Interno. Art. 9.- 15.1. (…) Esta exoneración no será aplicable en caso de que el perceptor del ingreso sea deudor directa o indirectamente de las instituciones en que mantenga el depósito o inversión, o de cualquiera de sus vinculadas; así como cuando dicho perceptor sea una institución del sistema financiero nacional o en operaciones entre partes relacionadas por capital, administración, dirección o control. [12] Corte Constitucional del Ecuador. ibídem, párr. 61. [13] Ibídem, párr. 92. [14] Ibídem, párr. 63.